10月22日，财政部就《中(zhōng)華人民(mín)共和國(guó)會計法修訂草(cǎo)案（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）向社會公(gōng)開征求意見。與現行會計法相比，征求意見稿進一步完善了會計責任體(tǐ)系，在現有(yǒu)行政責任、刑事責任的基礎上，引入會計民(mín)事責任；加大違法處罰力度，在行政責任的處罰中(zhōng)，增加了“沒收違法所得”的處罰規定，即“先沒後罰”，同時提高了經濟處罰的數額；增加了代理(lǐ)記賬機構的法律責任的規定；保障會計人員合法權益，增加了雇員免責條款。

目前，我國(guó)資本市場發展迅猛，注冊會計師行業迅速興起。會計師事務(wù)所原本應該是财務(wù)、資本市場中(zhōng)的“看門人”，應該給公(gōng)司企業的财務(wù)賬目“挑刺找錯”。可(kě)是一些會計師事務(wù)所為(wèi)了搶奪市場，搶奪資源，對公(gōng)司企業涉嫌違法違規的财務(wù)法律風險選擇“視而不見”，甚至還“美化掩飾”。更有(yǒu)甚者，有(yǒu)的會計師事務(wù)所不惜以身試法，觸犯證券資本市場的監管“紅線(xiàn)”，為(wèi)部分(fēn)上市公(gōng)司财務(wù)年報造假“提供便利”，直接從資本“看門人”淪為(wèi)“放風者”，由此産(chǎn)生的“劣币驅逐良币”現象已經引起國(guó)家相關部門的重視和治理(lǐ)。

會計造假花(huā)樣繁多(duō)，嚴重危害多(duō)方權益

近年來，财政部等政府職能(néng)機關紛紛行動起來，從發布加強會計人員誠信建設指導意見、到建立嚴重失信會計人員“黑名(míng)單”制度和聯合懲戒制度，再到如今的會計法修訂草(cǎo)案，會計人員“做假賬”的“便利空間”不斷受到打擊和壓制，“會計失信”行為(wèi)無處遁形。 “康得新(xīn)财務(wù)造假事件”是今年資本市場的一個“爆款”新(xīn)聞。

7月8日，因财務(wù)年報涉嫌虛假記載和重大遺漏的康得新(xīn)公(gōng)司（*ST康得）股票停牌。根據監管部門認定的事實，該公(gōng)司涉嫌在2015年至2018年期間，通過虛構銷售業務(wù)等方式虛增業務(wù)收入，并通過虛構采購(gòu)生産(chǎn)研發費用(yòng)、産(chǎn)品運輸費用(yòng)等方式虛增營業成本及相關費用(yòng)。通過上述方式，康得新(xīn)虛增利潤總額119億元。

虛增多(duō)達上百億元的“天量”利潤，讓衆多(duō)股民(mín)一片驚呼，稱此案為(wèi)“A股市場上的最大造假案”。康得新(xīn)在2015年至2018年連續4年的淨利潤實際為(wèi)負，卻虛增利潤總額達119億元，對于這一違法事實，其背後的會計師事務(wù)所自然難逃其責。據悉，證監會已經啓動了對該會計師事務(wù)所的調查程序。

其實，上市公(gōng)司财務(wù)年報會計造假是這類問題的“集大成者”，實際當中(zhōng)更多(duō)的公(gōng)司企業财務(wù)造假行為(wèi)表現為(wèi)“做假賬”。

朱女士退休前曾在地方的國(guó)稅局工(gōng)作(zuò)多(duō)年，對于企業通過“做假賬”來逃稅偷稅、貪污腐化、中(zhōng)飽私囊的手段，她很(hěn)了解。

據朱女士介紹，企業會計報表造假主要有(yǒu)兩種類型:一是虛增資産(chǎn)，虛增利潤；二是虛增負債，隐瞞利潤。前者主要是國(guó)有(yǒu)企業和上市公(gōng)司，因為(wèi)國(guó)有(yǒu)企業經營業績的好壞，直接影響企業領導人的升遷；上市公(gōng)司經營業績的優劣，直接影響公(gōng)司股票價格的高低。後者主要是私營企業和個人出資的有(yǒu)限責任公(gōng)司，因為(wèi)這類企業不注重業績，更關心的是如何逃避國(guó)家的稅收。而後者代表了我國(guó)大多(duō)數公(gōng)司企業的“需求”。

她詳細介紹了幾種慣用(yòng)的會計造假手法。比如，将屬于成本項目的支出賬目處理(lǐ)變為(wèi)費用(yòng)以達到當期稅前扣除的目的，或将屬于費用(yòng)項目的支出成本化以達到控制稅前扣除比例及誇大當期利潤的目的。舉個例子，某企業将應計入“管理(lǐ)費用(yòng)”賬戶的無形資産(chǎn)攤銷計入了“制造費用(yòng)”賬戶，月末分(fēn)配制造費用(yòng)時，将其計入了“生産(chǎn)成本”賬戶，這樣就造成少計期間費用(yòng)，虛增利潤的結果。

還有(yǒu)的企業将部分(fēn)稅前扣除有(yǒu)比率限制的費用(yòng)超額部分(fēn)，轉變為(wèi)其他(tā)限制較寬松的或沒限制的費用(yòng)名(míng)目入賬，以達到全額稅前扣除的目的或減少相關稅費等目的。例如，某企業工(gōng)會經費扣除額度已超過限制比例，于是将其計入職工(gōng)福利費扣除。

有(yǒu)的公(gōng)司在流轉過程上下工(gōng)夫，多(duō)一道流轉過程，收入額多(duō)一道，将可(kě)扣除費用(yòng)的範圍增大。比如，将公(gōng)司資産(chǎn)由公(gōng)司借款給個人買下，再以公(gōng)司租賃其個人資産(chǎn)的名(míng)義，無形增加租賃費用(yòng)，這樣也可(kě)以達到逃稅的目的。

其他(tā)的手法還有(yǒu)虛假交易、私人費用(yòng)計入公(gōng)司運營成本、資産(chǎn)重組轉移收入等。

“會計造假的危害很(hěn)大，最直接的就是侵犯公(gōng)司股東、債權人的合法權益，使其蒙受巨大經濟損失，同時通過隐匿收入、虛列支出偷逃國(guó)家稅款，導緻國(guó)家稅收流失。”中(zhōng)國(guó)政法大學(xué)财稅法研究中(zhōng)心主任施正文(wén)說。

為(wèi)了嚴厲打擊和制止此類問題，讓會計造假的違法成本更加高昂，财政部在此次的征求意見稿中(zhōng)，加大了處罰力度，特别是罰金的額度。比如“未按照規定使用(yòng)會計記錄的文(wén)字或者記賬本位币的”，現有(yǒu)會計法規定的對單位處罰是3000元至50000元，修訂草(cǎo)案後的規定是30000元至300000元，增加了近10倍；對個人的處罰現有(yǒu)會計法規定為(wèi)2000元至20000元，修訂草(cǎo)案後的規定是10000元至100000元，增加了5倍。對“僞造、變造會計憑證、會計賬簿，提供虛假或者隐瞞重要事實的财務(wù)會計報告”，單位無違法所得的，最高可(kě)處以100萬元以下的罰款。

職業素養有(yǒu)待提升，法律意識亟須增強

會計為(wèi)何要“做假賬”?為(wèi)何此類問題屢禁不絕?對于這樣的問題，《法制日報》記者在采訪中(zhōng)得到的很(hěn)多(duō)答(dá)案都是一緻的，那就是“被迫”。

據朱女士介紹，在目前的經濟社會中(zhōng)，會計人員與單位負責人在地位上屬于從屬關系，也就是說，單位負責人對他(tā)們的工(gōng)作(zuò)完全擁有(yǒu)領導權和管理(lǐ)權，而且很(hěn)多(duō)會計人員本身就是單位負責人的親屬。有(yǒu)了這種天然的從屬關系，會計人員的職業道德(dé)在單位會計工(gōng)作(zuò)中(zhōng)能(néng)否發揮作(zuò)用(yòng)以及發揮作(zuò)用(yòng)的大小(xiǎo)，也就不可(kě)避免地具(jù)有(yǒu)了從屬性。大部分(fēn)會計人員是沒有(yǒu)主觀故意的，多(duō)數是在老闆授意、指使、強令下“被迫”去造假。

“雖然主觀上并非惡意，但這也暴露出我國(guó)會計人員缺乏職業道德(dé)，法律意識不強的實際狀況。”中(zhōng)央财經大學(xué)法學(xué)院教授高秦偉說。

高秦偉分(fēn)析認為(wèi)，有(yǒu)時候這種“被迫”更多(duō)地表現為(wèi)一種“半推半就”。而且目前會計師行業内競争激烈，為(wèi)了拿(ná)到優質(zhì)客戶資源、搶奪市場，争奪亮眼“績效”，有(yǒu)些會計師事務(wù)所或者會計師個人不惜以身試法取悅客戶。

中(zhōng)國(guó)人民(mín)大學(xué)法學(xué)院教授劉俊海認為(wèi)，從會計的發展過程來看，會計最初隻是很(hěn)多(duō)人印象中(zhōng)的“記賬先生”。但随着經濟活動的進一步發展，會計在經濟活動中(zhōng)所起的作(zuò)用(yòng)日益提高，會計不僅是記記賬、開開憑證，而且已經成為(wèi)經濟管理(lǐ)活動的一部分(fēn)。在資本運作(zuò)市場，會計通過對信息的收集、加工(gōng)、總結，形成對經濟決策、經濟管理(lǐ)有(yǒu)效的信息系統，可(kě)見會計在資本市場上已經具(jù)有(yǒu)舉足輕重的地位。因此，“不做假賬”是會計工(gōng)作(zuò)的第一要義。

聯合懲戒違法失信，建設會計信用(yòng)體(tǐ)系

對于“會計做假帳”“上市公(gōng)司财務(wù)報表造假”等現象，近年來，财政部加大了打擊力度。

2018年4月20日，财政部印發《關于加強會計人員誠信建設的指導意見》（以下簡稱指導意見），圍繞建立健全會計人員守信聯合激勵和失信聯合懲戒機制作(zuò)出部署。從增強會計人員誠信意識、加強會計人員信用(yòng)檔案建設、健全會計人員守信聯合激勵和失信聯合懲戒機制3個方面提出了8項具(jù)體(tǐ)措施。

“會計人員誠信建設是社會誠信建設的重要組成部分(fēn)。加強會計人員誠信建設，對增強會計人員誠信意識，提高會計工(gōng)作(zuò)水平，營造良好信用(yòng)環境具(jù)有(yǒu)重要意義。”财政部會計司有(yǒu)關負責人說。

财政部的上述指導意見可(kě)不僅僅是“說說的”，接下來的會計人員“失信黑名(míng)單”制度建立、會計領域違法失信聯合懲戒措施、會計人員信用(yòng)檔案建設等“雷霆手段”，都是圍繞這個指導意見展開的。

2018年年末，财政部、國(guó)家發展改革委等22部委聯合簽署了《關于對會計領域違法失信相關責任主體(tǐ)實施聯合懲戒的合作(zuò)備忘錄》（以下簡稱備忘錄）。此次備忘錄除了對“會計假賬問題”嚴加問責外，還對會計領域其他(tā)一切違法失信行為(wèi)的相關責任主體(tǐ)實施聯合懲戒，以此來加快推進會計領域信用(yòng)體(tǐ)系建設，推動形成褒揚誠信、懲戒失信的強大合力。

根據備忘錄，聯合懲戒措施包括:罰款、限制從事會計工(gōng)作(zuò)、追究刑事責任等懲戒措施；記入會計從業人員信用(yòng)檔案；通過财政部網站、信用(yòng)中(zhōng)國(guó)網站及其他(tā)主要新(xīn)聞網站向社會公(gōng)布；實行行業懲戒；限制取得相關從業任職資格，限制獲得認證證書；依法限制參與評先、評優或取得榮譽稱号；依法限制擔任金融機構董事、監事、高級管理(lǐ)人員等。

今年9月，财政部對外發布《嚴重違法失信會計人員黑名(míng)單管理(lǐ)辦(bàn)法（征求意見稿）》，5種情形拟被列入會計人員黑名(míng)單，包括提供虛假财務(wù)會計報告；僞造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假财務(wù)會計報告；隐匿或故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、财務(wù)會計報告；授意、指使、強令會計機構、會計人員及其他(tā)人員僞造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假财務(wù)會計報告或者隐匿、故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、财務(wù)會計報告；貪污，挪用(yòng)公(gōng)款，職務(wù)侵占等與會計職務(wù)有(yǒu)關的違法行為(wèi)。

在财政部剛剛發布的會計法修訂草(cǎo)案征求意見稿中(zhōng)，同樣對會計從業人員的誠信問題作(zuò)了規定。比如，對單位财務(wù)負責人、會計機構負責人（會計主管人員）實施備案制度；對行業協會（會計人員、會計中(zhōng)介服務(wù)機構的自律組織）作(zuò)了規定，并明确要接受同級财政部門的指導和監督。

施正文(wén)分(fēn)析，會計造假損害的是國(guó)家财經法律法規和會計制度的嚴肅性，擾亂社會經濟秩序，特别是讓我國(guó)尚未成熟的證券市場飽受虛假錯誤信息的沖擊，嚴重誤導證券投資者的行為(wèi)，破壞市場遊戲規則，加劇市場投機和市場波動，影響社會安(ān)定。因此，加大對會計從業人員各種失信行為(wèi)的打擊力度、提高違法成本，扶持會計誠信體(tǐ)系建設，能(néng)有(yǒu)效防範和制止這類會計造假現象繼續肆虐蔓延。